Costi per decidere: riprogettare
le schede di costo di prodotto

Una scheda di costo costruita a costo pieno può far apparire in perdita una commessa che in realtà è redditizia. Nei settori industriali in cui i margini si sono ridotti, informazioni di costo non adeguate portano a prezzi fuori mercato, sconti concessi al buio e occasioni di vendita rifiutate. Il caso di un'azienda di materiali termoplastici mostra come si riprogetta la scheda in forma modulare, su più livelli di costo e di margine, e come questa sola modifica abbia riorientato la politica commerciale.

Le cifre che seguono sono quelle citate nella pubblicazione originale del 2010 e si riferiscono al caso aziendale allora esaminato: vanno lette come esempio di metodo, non come valori di mercato attuali.

Competere non significa avere il prezzo più basso

Nelle piccole e medie imprese il concetto di competitività viene spesso frainteso con quello di prezzo basso. Al contrario, la capacità di competere sul mercato è quasi sempre una questione di informazioni e di conseguente, corretto orientamento delle decisioni. Per essere competitivi occorre anzitutto avere chiara consapevolezza dei limiti fino a dove ci si può spingere nella negoziazione commerciale, dopo aver valutato anche la possibilità di differenziare il prodotto proponendo servizi accessori.

Questo spiega perché larga parte delle decisioni d'impresa richieda opportune analisi dei costi. Esistono però ancora molte imprese in cui le decisioni sono prese a intuito, o al massimo sulla base di informazioni di costo approssimative e magari non aggiornate. Finché si dispone di margini abbondanti, anche questo modo di gestire può funzionare. I problemi sorgono quando si modificano le condizioni di mercato e di concorrenza: diventa allora fondamentale riesaminare la metodologia di calcolo dei costi per poter decidere in modo corretto.

La ricerca del costo “vero”

Nella realtà delle imprese italiane sorprende l'assoluta prevalenza dell'utilizzo del full costing, spesso applicato secondo modalità del tutto tradizionali, derivanti più dalle consuetudini che da precise scelte. Ne consegue che questo metodo di calcolo si trova spesso in netto contrasto con la strategia competitiva e con i fattori critici di successo dell'azienda. In particolare, è in contrasto con l'esigenza sempre più diffusa di gestire la crescente complessità generata dal proliferare di prodotti, varianti di prodotto, personalizzazioni e servizi accessori.

Nelle piccole e medie imprese si dimentica poi che il concetto di costo non è mai univoco: al contrario, assume significati e contenuti diversi a seconda dello scopo per il quale viene calcolato, cioè del tipo di decisione che si deve analizzare. Un ulteriore concetto da considerare è quello della capacità produttiva disponibile e del suo livello di saturazione. È infatti ben diverso decidere il prezzo di vendita di un prodotto partendo dal suo costo se la capacità delle linee produttive è prossima alla saturazione, oppure se si dispone di ampia capacità produttiva inutilizzata. Trascurare questi concetti può indurre a gravi errori di valutazione.

Molte aziende dispongono ormai di sistemi informatizzati di contabilità industriale, ma spesso li utilizzano per complicate elucubrazioni alla ricerca dei costi “veri”. Nelle piccole e medie imprese il costo “vero” viene inteso come quello che dovrebbe consentire la copertura di tutti i costi aziendali e, grazie a un adeguato ricarico, garantire un utile: si cerca cioè la sicurezza di non sbagliare, caricando sulla singola unità di prodotto una quota di tutti i costi di struttura.

In questi sistemi di full costing, la scelta del grado di “pienezza” e delle basi di ripartizione comporta sempre elevati livelli di soggettività, con l'effetto di nascondere o enfatizzare determinati risultati.

Che cosa deve fare una scheda di costo

La scheda di costo è lo strumento di controllo che dovrebbe consentire di analizzare le diverse componenti di costo dei prodotti, misurarne i margini, valutare gli effetti di decisioni alternative e verificare il pricing. Disporre di schede di costo chiare, costruite con metodo e aggiornate costantemente è fondamentale per chi riveste un ruolo di responsabilità in azienda.

Nella maggior parte delle decisioni di gestione operativa, cioè di breve periodo, le informazioni di costo pieno possono invece essere addirittura fuorvianti. Basti pensare alla frequente situazione del prezzo di vendita calcolato sulla base di schede a full costing, che finisce col posizionarsi fuori mercato nel confronto con la concorrenza. Ne consegue la necessità di decidere se perdere opportunità di vendita oppure concedere sconti che potrebbero anche condurre a una perdita apparente. È una situazione di forte disorientamento, che spesso viene superata semplicemente decidendo di correre un rischio, sperando di poter recuperare.

Quel disorientamento può essere risolto soltanto se chi deve decidere dispone di informazioni diverse e più articolate. A questo scopo è fondamentale che la scheda di costo di prodotto diventi uno strumento articolato e flessibile, e rispetti alcune regole fondamentali:

• non deve fornire soltanto un costo totale di prodotto;
• deve invece essere strutturata a più livelli di costo e di margine;
• deve sicuramente indicare il primo e il secondo margine di contribuzione, secondo la logica del direct costing e del traceable costing;
• sarebbe utile che adottasse un approccio di tipo activity per il calcolo del costo pieno.

Il caso Plastik: crescere sapendo dove si guadagna

Il caso esaminato riguarda un'azienda che progetta e produce guarnizioni e profili plastificati, coestrusi e magnetici in materiali termoplastici. Per motivi di riservatezza l'azienda viene chiamata con il nome di fantasia Plastik S.r.l.

Plastik ha oltre trent'anni di storia e realizza un fatturato di circa 5 milioni di Euro, rivolgendosi a molteplici settori di applicazione: box doccia, serramenti in legno, protezioni per lame, pavimenti industriali, serre e irrigazioni, serramenti in alluminio, tubi e guaine, profili e guarnizioni con biadesivo, profili per l'industria in generale, guarnizioni per porte blindate.

Il settore delle guarnizioni per box doccia è il principale: rappresenta circa il 60% del fatturato. Plastik ha sempre investito molto nell'acquisizione di elevate competenze tecniche e capacità di problem solving, e questo le ha consentito di farsi apprezzare da clienti in settori e nicchie di specializzazione molto diversificati.

Un assetto produttivo costruito sulla personalizzazione

L'assetto tecnico e produttivo rispecchia questo approccio al mercato: a partire dall'Ufficio Tecnico, Plastik si è organizzata per rispondere in tempi rapidi alle esigenze personalizzate dei clienti. In produzione ha allestito ventuno linee di trafilatura, suddivise in tre reparti differenziati per tipologia di materiali lavorati e molto flessibili: mediamente consentono di avviare un nuovo articolo su progetto personalizzato ogni settimana e di realizzare due produzioni diverse al giorno su ciascuna linea.

Negli ultimi anni l'azienda ha investito molto anche nella struttura organizzativa. L'organico complessivo si compone di ventisette persone e l'organigramma definisce un numero significativo di responsabili di funzione: il Responsabile Commerciale, il Responsabile Tecnico e Qualità, il Responsabile di Produzione — dal quale dipendono quattro Capi Reparto e altrettanti Vice, per coordinare l'attività su due turni — e il Responsabile Acquisti.

La domanda del management

Plastik si trova in una fase delicata della propria crescita. Nonostante le difficoltà del mercato e una concorrenza spesso disposta a penalizzare i propri margini pur di accaparrarsi il lavoro, è riuscita a crescere costantemente negli anni realizzando risultati positivi. La crescita però ha richiesto, e continua a richiedere, nuovi investimenti; questo, insieme ai costi della struttura organizzativa impostata, comporta che l'azienda sia “condannata” a continuare a crescere.

Il management si interroga quindi su come orientare questa crescita: verso quali mercati, quali settori di applicazione, quali tipologie di lavorazione. Seppure i bilanci evidenzino risultati complessivamente positivi, si avverte l'esigenza di identificare con chiarezza i margini delle diverse aree di business — tipologie di clienti e famiglie di articoli — per supportare sia le decisioni operative, come la formulazione dei prezzi in fase di offerta, sia le scelte strategiche, come la selezione dei mercati e le conseguenti scelte di investimento.

Da qui il dubbio: l'attuale sistema di calcolo dei costi e dei margini di prodotto è corretto? Il sospetto è che crei distorsioni nella valutazione dei costi e non supporti adeguatamente le scelte di pricing e di politica commerciale.

Come era fatta la scheda a full costing

La scheda di costo utilizzata da Plastik è configurata a full costing. Per convenzione aziendale tutti gli importi sono espressi sia in Euro sia in Lire, a causa del valore unitario limitato.

La scheda si caratterizza per un conteggio dettagliato dei costi per materie prime, materiali da imballaggio e trasporti. Successivamente viene attribuita al prodotto una quota di costi di produzione, calcolata applicando un costo standard orario pari a 32,0 Euro. L'attribuzione di questo costo all'unità di prodotto, il metro lineare, avviene sulla base della capacità produttiva assorbita, cioè del numero di ore-macchina necessarie per la produzione di un lotto standard di 3.000 metri.

Per completare il calcolo del costo pieno, l'azienda ricarica ulteriormente il totale dei due importi precedenti — costi relativi ai materiali e costi di produzione — applicando una percentuale di ricarico pari al 12% per il recupero delle spese generali di struttura. La scheda evidenzia così un costo totale di prodotto, utilizzato per la costruzione del prezzo di vendita. Anche per la determinazione del prezzo Plastik adotta una logica di mark up, applicando un ricarico medio del 20% che dovrebbe assicurare una quota di utile dopo aver dedotto i costi per le provvigioni passive.

La commessa che sembrava in perdita

Il caso specifico riguarda la valutazione di un prodotto da realizzare su specifiche di un nuovo cliente potenziale. L'azienda si è trovata a confrontarsi con la concorrenza e ha ricevuto dal cliente la richiesta di riformulare la proposta commerciale prevedendo uno sconto del 12,5%: prezzo richiesto 0,28 Euro al metro invece di 0,32 Euro.

La richiesta ha creato un certo disorientamento nel management. Il ricalcolo della scheda di costo con la nuova ipotesi di prezzo di vendita evidenziava infatti una piccola perdita. La commessa nel suo complesso potrebbe rappresentare un fatturato annuo di circa 230.000 Euro: con la speranza di poter recuperare efficienza in produzione, le nuove condizioni vengono comunque accettate, anche per compensare l'esito negativo di alcune altre recenti offerte. Nel management resta però l'interrogativo su quale potrà essere la reale redditività della commessa.

I quattro difetti del modello di costing

Il primo difetto riguarda la classificazione delle componenti di costo: la scheda non distingue tra costi variabili e costi fissi. Trascura per esempio l'incidenza di alcune voci di costo variabile significative per quel tipo di azienda, come l'energia elettrica e gli scarti di lavorazione.

Il secondo riguarda il costo standard unico. Impiegando un solo costo standard di 32,0 Euro all'ora per attribuire al prodotto una quota dei costi di produzione — personale, ammortamenti e simili — la scheda non tiene conto della distinzione tra costi specifici e costi comuni. Quel costo standard medio è applicato a tutti i prodotti, indipendentemente dal reparto nel quale sono fabbricati, senza considerare né la diversa struttura organizzativa dei tre reparti né la diversa tipologia di macchinari installati.

Il terzo riguarda la prassi applicativa: si è riscontrata l'abitudine di arrotondare ogni importo per eccesso, per stare sempre dalla parte della ragione. Anche la percentuale di ricarico del 12%, descritta dalla voce “Recupero spese varie”, appare determinata soggettivamente a scopo cautelativo.

Il quarto, e più importante, riguarda lo scarso supporto informativo che la scheda fornisce a chi debba usarla per decidere. Alla resa dei conti, nel caso descritto la decisione di ridurre il prezzo di vendita è stata assunta in base all'intuito, guardando al fatturato che non si sarebbe acquisito, ma senza la chiara consapevolezza del margine che la commessa potrà produrre.

La scheda di costo riprogettata

Per superare questi limiti si è proceduto a riprogettare il modello di scheda di costo. In primo luogo si è deciso di articolarla su due livelli di margine. Soprattutto, si è deciso di abbandonare la logica di full costing e di privilegiare il calcolo dei componenti di costo variabili e fissi specifici, attribuibili ai prodotti con maggiore certezza, secondo i modelli di direct costing e traceable costing.

Per quanto riguarda i costi variabili, è stata valutata l'incidenza specifica di voci come il consumo di energia elettrica e gli scarti di lavorazione non recuperabili. Si è infatti rilevato che, a seconda dei prodotti, l'incidenza di questi costi può variare anche significativamente, a causa dei differenti materiali impiegati e dei diversi processi produttivi.

Per l'attribuzione dei costi fissi specifici ai singoli prodotti si è analizzato il processo produttivo e la distribuzione delle relative risorse, identificando i costi specifici di ciascun reparto e la relativa capacità produttiva disponibile:

• il costo del personale diretto;
• l'ammortamento dei macchinari specifici;
• i costi di manutenzione;
• la quota del costo di affitto, in relazione alla superficie occupata.

Dall'analisi sono emerse differenze molto significative tra i costi dei tre reparti produttivi, dovute alla diversa intensità di utilizzo di manodopera e alla diversa tipologia di linee installate: costo delle linee, livello di ammortamento, produttività. Sono stati quindi calcolati nuovi costi standard di produzione, differenziati per reparto.

Non si è ritenuto necessario dettagliare ulteriormente i costi per singola linea produttiva, poiché le linee sono assolutamente omogenee all'interno di ciascun reparto.

La perdita che si trasforma in utile

Applicando il nuovo modello di scheda al prodotto già esaminato — una guarnizione magnetica rivestita — risulta evidente che, anche al prezzo ridotto di 0,28 Euro al metro, il prodotto è redditizio. Genera infatti un primo margine di contribuzione pari al 29,9% del fatturato. Anche il secondo margine di contribuzione è positivo, a dimostrazione che il prodotto è in grado di remunerare tutte le risorse di produzione a esso dedicate e di contribuire alla copertura di una quota dei costi fissi comuni, quelli relativi alla struttura aziendale.

La diversa metodologia di calcolo modifica dunque la redditività apparente dei prodotti, a dimostrazione del fatto che non esistono costi “veri” in assoluto. Il full costing adottato da Plastik evidenziava per quel prodotto una scarsa redditività, se non addirittura una piccola perdita, e aveva indotto dubbi sull'opportunità di acquisire la commessa penalizzata dallo sconto. La nuova configurazione mostra invece i due livelli di margine con i quali la commessa contribuisce alla copertura dei costi fissi di struttura.

Perché il primo margine di contribuzione è il parametro decisivo

La capacità produttiva disponibile risulta ampiamente sotto-utilizzata, guardando sia l'azienda nel suo complesso sia soltanto il reparto 1, nel quale il nuovo prodotto potrebbe essere fabbricato. Nella valutazione di convenienza occorre quindi considerare che, qualora la commessa non venisse acquisita, tutti i costi fissi — sia comuni sia specifici — dovrebbero essere comunque sostenuti dall'azienda.

In questi casi è fondamentale conoscere il primo margine di contribuzione, che diventa il parametro di riferimento per ogni decisione di convenienza. La nuova commessa esaminata rappresenterebbe un fatturato aggiuntivo di 226.800 Euro, valutato al prezzo di vendita ridotto di 0,28 Euro al metro. Poiché il primo margine è pari al 29,9%, la commessa produrrebbe un margine di contribuzione pari a 67.813 Euro all'anno, senza necessità di incrementare alcun costo aziendale né di effettuare nuovi investimenti, ma semplicemente sfruttando maggiormente le risorse disponibili.

Appare evidente, a questo punto, la gravità della distorsione informativa che la scheda a full costing causava nel processo decisionale di Plastik, condizionandone anche la competitività dal punto di vista commerciale.