Calcolare il costo dei prodotti:
i metodi a confronto

Nessuna configurazione di costo è “vera” in assoluto: esistono diverse configurazioni vere in senso relativo, costruite ad hoc per supportare decisioni specifiche. Direct costing semplice ed evoluto, full costing a base unica e a basi multiple per centri di costo, activity based costing: applicati agli stessi cinque prodotti della stessa azienda, questi metodi arrivano a conclusioni opposte sulla redditività. Questo articolo spiega che cos'è ciascun metodo, come si calcola, quando conviene e dove sbaglia, seguendo passo per passo un caso aziendale e chiudendo con il confronto fra i risultati e con una decisione di make or buy.

Perché non esiste un costo di prodotto “vero”

Prima di chiedersi come calcolare i costi occorre chiedersi per quale scopo si calcolano: la risposta dipende dal tipo di decisione da prendere, perché nessuna configurazione di costo è utilizzabile per qualsiasi scopo.

Le decisioni di breve periodo massimizzano il risultato economico con le risorse disponibili e non modificano la struttura aziendale, cioè non influiscono sui costi fissi: individuare i prodotti più convenienti a capacità limitata, scegliere fra produrre e acquistare, valutare quanta riduzione di prezzo si può sopportare, fissare il prezzo minimo accettabile per quantitativi addizionali a capacità non satura. Le decisioni strategiche inducono invece cambiamenti nella struttura e nella capacità produttiva: nuovi prodotti, nuove linee, impostazione del pricing, investimenti per migliorare i processi analizzando le cause dei costi.

La scelta del metodo non è quindi tecnica. Deve essere coerente con la strategia aziendale e con i fattori critici di successo, perché influenza decisioni e azioni, e con lo stile di gestione, orientato alla trasparenza oppure alla possibilità di enfatizzare o nascondere aspetti della gestione; e determina l'impostazione di tutto il controllo direzionale. Le logiche qui esaminate valgono per prodotti, servizi, commesse e progetti: si parlerà sempre di “prodotti”.

Una ricerca del Libero Istituto Universitario di Castellanza mostra l'assoluta prevalenza del full costing, applicato per di più secondo modalità tradizionali che derivano dalle consuetudini più che da precise scelte: spesso in netto contrasto con la strategia competitiva e con l'esigenza di gestire la complessità generata dal proliferare di prodotti, varianti e servizi accessori.

Come si classificano i costi

Variabili e fissi. I costi variabili variano proporzionalmente ai volumi di produzione e di vendita — materie prime, manodopera diretta, provvigioni, trasporti — e si sostengono solo nella misura in cui si produce e si vende. I costi fissi, entro un dato periodo ed entro dati limiti di volume produttivo, non variano: ammortamenti, stipendi amministrativi, spese generali, manutenzioni, leasing. Sono detti costi di struttura perché graverebbero sul conto economico anche a fatturato nullo; nel lungo periodo variano anch'essi, crescendo a scatti quando si satura la capacità produttiva.

Specifici e comuni. I costi specifici, o diretti, riguardano fattori che contribuiscono esclusivamente a un determinato oggetto e non si sosterrebbero se quell'oggetto fosse eliminato: sono attribuibili direttamente e in modo univoco. Lo sono i costi variabili e i costi di un reparto dedicato a una linea. I costi comuni, o indiretti, riguardano fattori che contribuiscono a più oggetti — spese amministrative e generali, costi delle direzioni, magazzino comune, struttura informatica — e sono attribuibili solo in modo indiretto e non univoco, mediante congetture, con basi di ripartizione soggettive.

Controllabili e non controllabili. Sono controllabili i costi sui quali si ha potere di controllo; gli altri sono detti overhead cost, e un costo overhead per il responsabile di una funzione può essere controllabile a un livello più alto. I costi variabili sono tipicamente controllabili, i fissi a seconda dei casi: identificarli serve ad assegnare correttamente gli obiettivi ai responsabili.

Il caso GAMMA SpA: i dati di partenza

GAMMA è un'azienda medio-piccola che produce cinque tipi di prodotti. I prodotti 1, 2 e 3 sono realizzati ciascuno in un reparto diverso; i prodotti 4a e 4b condividono lo stesso reparto. La capacità disponibile è di 7.500 ore-macchina nel reparto 1, 17.000 nel 2, 17.200 nel 3 e 18.700 nel 4: in tutto 60.400 ore-macchina.

I costi fissi specifici di reparto — stipendio dei responsabili, ammortamenti, energia — valgono 500.000 euro per il reparto 1, 660.000 per il 2, 640.000 per il 3 e 1.080.000 per il 4: in tutto 2.880.000 euro. I costi fissi comuni, dagli stipendi degli impiegati alle spese commerciali, dalla pubblicità alla ricerca e sviluppo, sommano 4.080.000 euro. I costi fissi totali sono dunque 6.960.000 euro, i ricavi complessivi 23.870.003 euro.

Direct costing: soltanto i costi variabili

Il direct costing si basa sulla classificazione fra costi variabili e fissi e attribuisce al prodotto soltanto gli elementi variabili: materie prime, manodopera diretta, lavorazioni esterne, provvigioni, trasporti. È un metodo oggettivo, perché evita qualsiasi congettura per attribuire ai prodotti quote dei costi fissi. La redditività si misura con il margine di contribuzione: ricavi meno costi variabili, o prezzo unitario meno costo variabile unitario. I costi fissi sono considerati costi di periodo, da sostenere indipendentemente dai volumi realizzati; non vengono né ripartiti né imputati ai prodotti, ma trattati come un ammontare complessivo che il margine di contribuzione totale deve coprire.

Per costruire il costo variabile unitario servono le distinte-base con i prezzi standard delle materie prime, i tempi delle lavorazioni e il costo orario della manodopera, i consumi rilevati per gli altri costi variabili di fabbricazione e, per provvigioni e trasporti, l'incidenza percentuale sui ricavi.

In GAMMA il margine di contribuzione unitario risulta di 9,50 euro per il prodotto 1 (31,7% del prezzo), 10,50 per il 2 (36,2%), 9,50 per il 3 (38,0%), 6,50 per il 4a (32,5%) e 7,50 per il 4b (35,7%): tutti positivi, ma ciascuno diverso in valore assoluto e in percentuale. Il margine complessivo è di 8.390.716 euro, il 35,2% dei ricavi; sottratti i 6.960.000 euro di costi fissi, il risultato netto è di 1.430.716 euro, il 6,4% del fatturato.

Il mix dei margini e il punto di pareggio

Conoscere il mix dei margini serve a evitare di ragionare solo sul margine medio — che può nascondere prodotti a margine nullo o negativo —, a semplificare le previsioni di budget e a calcolare il punto di pareggio. Il margine medio si ottiene pesando il margine di ciascun prodotto per la sua quota sulle vendite: in GAMMA dà 35,2%.

Il break even point si calcola dividendo i costi fissi per il margine di contribuzione percentuale: 6.960.000 euro diviso 35,2% dà un fatturato di pareggio di 19.772.727 euro. Graficamente è l'intersezione fra la retta dei ricavi e quella dei costi totali: a sinistra sta l'area delle perdite, a destra quella dei profitti.

La break even analysis è una rappresentazione semplificata, perché per convenzione costi e ricavi hanno andamento lineare; è però sufficientemente approssimata e dà un ordine di grandezza per le strategie produttive e di vendita. Ha avuto le prime applicazioni nell'industria aeronautica, che calcolava quanti aerei di un dato tipo doveva vendere per giustificare l'inizio della produzione.

Direct costing evoluto: i costi specifici del prodotto

Il direct costing evoluto, detto anche traceable costing, si basa sulla classificazione fra costi specifici e costi comuni. Al prodotto si attribuiscono soltanto gli elementi specifici, sia variabili sia fissi: oltre ai costi variabili, quindi, anche i costi fissi sostenuti specificamente per singoli prodotti, come quelli di un reparto dedicato a una linea. Anche questo è un metodo oggettivo, perché evita congetture sull'attribuzione dei costi comuni. La redditività si misura con il secondo margine di contribuzione: ricavi meno costi variabili meno costi fissi specifici. I costi fissi comuni restano un ammontare complessivo da coprire con il margine complessivo.

In GAMMA il secondo margine è di 925.000 euro per il prodotto 1 (20,6% dei suoi ricavi), 1.889.999 per il 2 (26,8%), 1.395.717 per il 3 (26,1%) e 1.300.000 per i prodotti 4a e 4b considerati insieme (18,7%), poiché condividono lo stesso reparto e quindi gli stessi costi fissi specifici. Il totale è 5.510.716 euro, il 23,1% dei ricavi, da cui vanno coperti i 4.080.000 euro di costi fissi comuni.

Il direct costing, semplice o evoluto, è l'unico metodo oggettivo, ed è il riferimento corretto per le decisioni di breve periodo, che vanno valutate secondo la logica differenziale: quali costi e quali ricavi si modificherebbero in conseguenza di una determinata scelta? Secondo quella logica i costi di struttura, in quanto fissi, non sono rilevanti.

Full costing: attribuire tutti i costi al prodotto

Il full costing attribuisce al prodotto tutti i costi — variabili e fissi, specifici e comuni — e in questo modo li “variabilizza” tutti, portando a configurazioni di costo pieno, date dalla somma fra costi specifici e quote di costi comuni. La redditività si misura con il risultato industriale, se sono attribuite quote di costi della gestione caratteristica, o con il reddito netto, se sono attribuite anche quote di oneri finanziari e imposte. È un metodo soggettivo e non trasparente: richiede congetture e consente di enfatizzare o nascondere aspetti della gestione. Normalmente si basa su una contabilità per centri di costo.

Le basi di ripartizione sono i coefficienti con cui si ripartiscono i costi comuni: consumi di materie prime, ore di manodopera o ore-macchina, numero di interventi di manutenzione, metri quadrati, numero di ordini o di telefonate. Il full costing si applica in tre modalità: a base unica, a basi multiple e nella forma dell'activity based costing.

Full costing a base unica

Nel full costing a base unica i costi variabili sono attribuiti direttamente ai prodotti, come nel direct costing; tutti i costi fissi, specifici e comuni, vengono invece sommati, ripartiti in quote mediante un'unica base e attribuiti ai prodotti. Non richiede la localizzazione dei costi fissi in centri di costo.

In GAMMA i 6.960.000 euro di costi fissi si ripartiscono sulle ore-macchina, ipotizzando che la produttività dipenda dall'assorbimento di questa risorsa: il coefficiente è 6.960.000 diviso 60.400, cioè 115,23 euro per ora-macchina, e moltiplicato per i tempi standard unitari dà quote di 5,76 euro per il prodotto 1, 8,07 per il 2, 9,22 per il 3, 5,76 per il 4a e 6,91 per il 4b. I risultati operativi diventano 3,74 euro al metro per il prodotto 1 (12,5%), 2,43 per il 2 (8,4%), 0,28 per il 3 (1,1%), 0,74 per il 4a (3,7%) e 0,59 per il 4b (2,8%): il quadro si rovescia rispetto al direct costing, perché il prodotto 3, che aveva il margine di contribuzione più alto, diventa il meno redditizio.

Il full costing a base unica è un approccio semplicistico: comporta la massima soggettività e la massima approssimazione, e il rischio di decisioni errate è altissimo.

Full costing a basi multiple per centri di costo

Il full costing a basi multiple richiede la localizzazione dei costi fissi in centri di costo e si articola in quattro fasi: classificazione dei costi, definizione del piano dei centri, localizzazione dei costi nei centri, attribuzione ai prodotti delle quote mediante basi diversificate per centro.

I centri di costo sono oggetti intermedi di calcolo che aggregano secondo logica i costi comuni prima di attribuirli ai prodotti, e corrispondono a centri di responsabilità. Si definiscono con logica funzionale, identificandoli con le macro-funzioni; con logica gerarchico-causale, identificandoli con le unità organizzative elementari che consumano risorse; oppure per attività. Sono finali i centri i cui costi si attribuiscono direttamente ai prodotti secondo relazioni di causa-effetto; sono intermedi quelli che forniscono servizi consumati da altri centri, e i loro costi vengono ribaltati su altri centri.

In GAMMA, con logica funzionale, i costi si localizzano in tre centri. Il centro Produzione — costi specifici dei reparti, responsabile di produzione, manodopera indiretta, manutenzioni, affitti — totalizza 3.388.790 euro e si ripartisce sulle 60.400 ore-macchina: 56,11 euro per ora-macchina. Il centro Commerciale — responsabile commerciale, spese commerciali e pubblicità — totalizza 1.211.442 euro e si ripartisce sul fatturato: 5,1% del fatturato. Il centro Spese generali — stipendi impiegati e di ricerca e sviluppo, altre spese generali, ammortamenti, affitti e consulenze — totalizza 2.359.768 euro e si ripartisce sui 3.638.572 euro di manodopera diretta: 64,9% del costo della manodopera.

Il costo pieno risulta di 26,77 euro per il prodotto 1, 26,49 per il 2, 23,85 per il 3, 19,91 per il 4a e 20,53 per il 4b: risultati operativi del 10,8%, 8,6%, 4,6%, 0,4% e 2,3%.

Anche qui la soggettività resta elevata, perché il costo pieno dipende dalle basi scelte. Ma c'è un motivo storico più profondo per diffidarne. Il full costing è nato negli anni Cinquanta e Sessanta, quando i fattori critici di successo erano le economie di scala e l'elevata standardizzazione. Dagli anni Ottanta la competizione ha fatto crescere la complessità da gestire — varianti, prodotti custom, canali diversificati, innovazione costante, cicli di vita più brevi, servizi accessori — ed è cambiata la struttura dei costi, con il peso dei costi fissi cresciuto rispetto a quello dei variabili. Oggi la maggior parte dei costi fissi dipende proprio dalla complessità, mentre il full costing tradizionale usa basi legate ai volumi di output: ore-macchina, manodopera, materie prime, fatturato. Per questo è nato l'activity based costing.

Activity based costing: i costi seguono le attività

L'activity based costing guarda all'azienda non per funzioni ma per processi, e identifica i centri di costo con le attività svolte per realizzare il prodotto offerto al cliente: progettazione, gestione delle offerte e degli ordini, fasi di lavorazione, evasione e consegna, fatturazione e incassi, assistenza post-vendita. Le attività sono processi che consumano risorse coinvolgendo trasversalmente diverse unità organizzative: l'evasione degli ordini, per esempio, comprende tempi di controllo, di registrazione, di confezionamento e di spedizione e costi di trasporto, indipendentemente dall'unità in cui quelle risorse sono collocate.

È a tutti gli effetti un sistema di costo pieno, ma parte da un principio diverso: i costi fissi di struttura dipendono dalla complessità da gestire — numero di linee di prodotto, di personalizzazioni, di canali di vendita, livello di innovazione, durata del ciclo di vita. I prodotti assorbono costi attraverso le attività che richiedono per essere progettati, venduti e fabbricati, in misura direttamente proporzionale alla rispettiva complessità. Cambia perciò la logica delle basi di ripartizione: non più basi correlate ai volumi, ma cost driver correlati alle cause della complessità gestionale.

Applicando i coefficienti ai valori dei driver di ciascun prodotto e dividendo per le quantità vendute si ottengono le quote unitarie: 14,28 euro di costi di attività per il prodotto 1, 16,78 per il 2, 13,36 per il 3, 9,02 per il 4a e 9,68 per il 4b. Sono i valori dei driver a spiegare la differenza: il prodotto 2 richiede 1.075 attrezzaggi, 361 varianti e 2.238 ordini raccolti, contro i 120 attrezzaggi, le 37 varianti e i 435 ordini del prodotto 4b.

Il costo pieno risultante è di 30,28 euro per il prodotto 1, 29,81 per il 2, 23,86 per il 3, 16,42 per il 4a e 16,15 per il 4b. Il risultato operativo diventa negativo per i primi due — meno 0,28 euro al metro per il prodotto 1 e meno 0,81 per il 2 — mentre il prodotto 4b arriva a 4,85 euro al metro, il 23,1% del prezzo.

Come per qualsiasi innovazione, la criticità dell'activity based costing sta nel cambiamento che comporta. Le esperienze vissute insegnano però che i benefici sono nettamente superiori ai costi.

I cinque metodi a confronto

Applicati agli stessi cinque prodotti, i metodi danno risultati non solo diversi ma di segno opposto. La tabella riporta la redditività percentuale di ogni prodotto secondo ciascun metodo.

Nella riga del direct costing evoluto il 18,7% è un valore unico per i prodotti 4a e 4b, che condividono lo stesso reparto. Il prodotto 3 è il migliore per il direct costing e il peggiore per il full costing a base unica; i prodotti 4a e 4b sono i peggiori per il full costing a basi multiple e di gran lunga i migliori per l'activity based costing.

I sistemi di direct costing sono gli unici a fornire informazioni oggettive, perché considerano solo i componenti di costo — variabili e fissi specifici — attribuibili ai prodotti con certezza. Secondo questa logica un prodotto è conveniente quando il primo margine di contribuzione unitario è positivo e i volumi di vendita coprono gli eventuali costi fissi specifici contribuendo a coprire parte dei costi comuni: cioè quando è positivo anche il secondo margine.

Nei sistemi di full costing le scelte del grado di “pienezza” e delle basi di ripartizione comportano invece sempre elevati livelli di soggettività: nella maggior parte delle decisioni operative di breve periodo le informazioni di costo pieno possono essere addirittura fuorvianti, e il metodo consente di manipolare le informazioni aziendali per nascondere o enfatizzare determinati risultati.

L'activity based costing, fermo restando che il prezzo lo fa il mercato, dà indicazioni utili per il pricing e soprattutto sulle cause dei costi, perché rispecchia la complessità gestionale causata dai diversi prodotti: per questo è utile nei progetti di miglioramento dei processi, dove mostra come controllare e ridurre il costo delle attività.

Un caso concreto: conviene produrre o comprare?

In GAMMA si tratta di decidere se continuare a produrre internamente il prodotto 3, circa 215.000 metri lineari, oppure acquistarlo da un fornitore esterno a 20,50 euro al metro.

Con il full costing a base unica il costo pieno del prodotto 3 è 21,72 euro al metro, al netto di provvigioni e trasporti: acquistare sembrerebbe conveniente, con un risparmio teorico di (21,72 - 20,50) per 215.000 metri, cioè 262.300 euro l'anno. Con il full costing a basi multiple il costo pieno scende a 20,85 euro e il risparmio a 75.250 euro; con l'activity based costing è 20,86 euro e il risparmio 77.400 euro. Tre metodi, tre cifre, la stessa conclusione: comprare conviene. Provvigioni e trasporti restano fuori dai confronti perché andrebbero sostenuti in entrambi i casi.

Il direct costing evoluto pone invece la domanda corretta: se si smettesse di produrre internamente, quali costi verrebbero eliminati? Sparirebbero i costi variabili legati al prodotto, escluse provvigioni e trasporti — 3.321.433 meno 642.858, cioè 2.678.575 euro — e i costi fissi specifici del reparto che verrebbe chiuso o destinato ad altre attività, 640.000 euro; i costi fissi comuni rimarrebbero invariati. I costi eliminabili ammontano quindi a 3.318.575 euro, mentre acquistare all'esterno gli stessi 214.286 metri lineari costerebbe 4.392.863 euro. Alla GAMMA, dunque, acquistare non conviene: comporterebbe un maggior costo di 1.074.288 euro. Le tre configurazioni di costo pieno avrebbero portato a una decisione sbagliata, e non di poco.

La scheda-costo modulare

La scheda-costo è lo strumento di controllo che dovrebbe consentire di analizzare le componenti di costo dei prodotti, misurarne i margini, valutare gli effetti di decisioni alternative e verificare il pricing. Molte aziende hanno sistemi informatizzati di contabilità industriale ma li usano per complicate elucubrazioni alla ricerca dei costi “veri”; altre decidono ancora a intuito. Finché i margini sono abbondanti può funzionare: i problemi sorgono quando cambiano le condizioni di mercato e di concorrenza.

Per prestarsi a usi diversi deve essere articolata e flessibile: non un solo costo totale, ma più livelli di costo e di margine, con il primo e il secondo margine di contribuzione e, possibilmente, l'approccio per attività per il calcolo del costo pieno.