Informazioni per decidere:
controllare la gestione per competere

Per conoscere i margini bisogna conoscere i costi, e il costo non è un numero unico: è vero soltanto in relazione allo scopo per cui viene calcolato. Chi ha il compito di governare un'impresa si domanda se il sistema di calcolo dei costi e dei margini che sta utilizzando sia davvero corretto, e in molti casi comincia a sospettare che quel sistema non sostenga adeguatamente le scelte di listino e di politica commerciale. Qui sono raccolti gli aspetti della cultura d'impresa da considerare per adattare i sistemi di pianificazione e controllo alle esigenze attuali del mercato: dalle configurazioni di costo all'analisi di portafoglio, fino al budget come programma d'azione.

Chi è sicuro di conoscere i propri costi?

In tempi praticamente difficili per tutte le aziende di tutti i settori, ogni azienda s'interroga su come orientarsi per il futuro, al fine di ottenere una redditività adeguata e, per alcune, di trovare addirittura la sopravvivenza. Di conseguenza, anche quando i bilanci evidenziano risultati complessivamente positivi, si avverte sempre più l'esigenza di identificare con chiarezza i ricavi marginali realizzati nelle diverse aree di business: mercati, tipologie di clienti, famiglie di prodotti e di servizi.

Quelle informazioni servono a due scopi diversi e ugualmente concreti. Sostengono le decisioni operative — la formulazione dei prezzi di listino e le inevitabili eccezioni — e sostengono le scelte strategiche: la selezione dei mercati, le strategie di prodotto e commerciali, le conseguenti scelte di investimento, le ristrutturazioni organizzative. Ma per conoscere i margini bisogna conoscere i costi.

Ed è proprio qui che nasce il dubbio. Chi ha il difficile compito di governare un'impresa si domanda se il sistema di calcolo dei costi e dei margini che sta utilizzando — di prodotto, di commessa e così via — sia corretto. In molti casi comincia a sospettare che il sistema di controllo della redditività aziendale possa subire distorsioni dalla valutazione dei costi e, di conseguenza, non supportare adeguatamente le scelte di listino e di politica commerciale. Nel corso degli anni la cultura d'impresa ha fatto passi da gigante, e la pratica da sola, per quanto preziosa, non è più sufficiente.

Attendere gli eventi o anticiparli

Il governo di un'impresa può essere impostato secondo due criteri soltanto. Il primo consiste nell'attendere il verificarsi degli eventi, o il sorgere dei problemi, prima di prendere qualsiasi decisione: è l'atteggiamento reattivo, e in questi casi i provvedimenti saranno tardivi e inutili. Il secondo consiste nel cercare di prevedere gli eventi per anticipare le decisioni: è l'atteggiamento proattivo, quello corretto, ma deve essere supportato da adeguate informazioni.

Oggi nessuna azienda può più permettersi il rischio di fare scelte sbagliate. A fronte dell'accresciuta turbolenza ambientale, ogni esperienza accumulata nel passato non serve più: la sola guida basata sull'esperienza potrebbe addirittura costituire un ostacolo all'ulteriore sviluppo aziendale e persino minacciare la sopravvivenza dell'azienda stessa. Tutto accade troppo velocemente, e quindi bisogna agire in anticipo.

Per questo motivo sono necessari nuovi approcci alle problematiche del controllo della gestione, che trasformino il mero strumento di registrazione ex post degli accadimenti aziendali — la contabilità — in un utile strumento di governo dell'impresa. E il budget, come si vedrà più avanti, è lo strumento fondamentale per l'orientamento al futuro della Direzione.

Attenzione ai costi

In molte aziende i costi sono ancora calcolati secondo metodi assolutamente tradizionali, che potevano essere validi quando i margini erano consistenti e il mercato era facilmente interpretabile. Non sono più adeguati oggi, perché le condizioni di mercato e di concorrenza sono cambiate rapidamente e continuano a cambiare.

Si riscontra sovente che le metodologie utilizzate da molte aziende sono contrarie alla strategia competitiva e ai fattori critici di successo. In particolare contrastano due esigenze divenute indispensabili:

• essere competitivi, per non perdere opportunità;
• gestire la crescente complessità generata dal proliferare di prodotti, varianti di prodotto, personalizzazioni e servizi accessori al prodotto.

Il concetto di costo non è univoco

Larga parte delle decisioni d'impresa richiede, soprattutto oggi, opportune valutazioni dei costi: solo da esaurienti considerazioni sui costi può discendere la scelta tra i diversi corsi d'azione alternativi. Ma quale configurazione di costo occorre utilizzare? Costo primo, costo di fabbricazione, costo complessivo?

"Ogni costo è vero in senso relativo, cioè in funzione dello scopo per il quale è calcolato, ma non è vero in senso assoluto."

Luigi Guatri, I costi d'azienda, Giuffré, 1954

L'affermazione significa che il concetto di costo non è univoco: al contrario, assume significato e contenuto diversi a seconda dello scopo per cui viene calcolato. Detto altrimenti, un costo non è utilizzabile per qualsiasi scopo. E non si tratta di un concetto teorico inutile: trascurarlo può indurre a gravi errori di valutazione nelle scelte d'impresa.

Quindi, prima di pensare al "come" calcolare i costi, bisogna domandarsi per quale scopo si devono calcolare. E la risposta dipende dal tipo di decisione che si deve prendere.

Le decisioni di breve periodo

Sono tutte le decisioni che, non comportando modifiche alla struttura aziendale, non influiscono sui cosiddetti costi fissi. Rientrano in questa categoria:

• l'individuazione delle produzioni più convenienti, in presenza di capacità produttive limitate;
• le decisioni di make or buy, ovvero la scelta tra produrre in proprio o acquistare da altri produttori;
• la valutazione delle possibilità di sopportare riduzioni di prezzo, in situazione di forte competizione;
• la determinazione del prezzo minimo accettabile per quantitativi addizionali, in presenza di capacità produttive non sature;
• le campagne promozionali.

Le decisioni di lungo periodo

Sono invece quelle che inducono cambiamenti nella struttura e nella capacità produttiva dell'impresa. La loro valutazione è più complessa e richiede l'impiego di strumenti più sofisticati: il piano d'azienda e i processi di valutazione degli investimenti.

L'illusione del costo pieno

Nella realtà delle imprese italiane sorprende l'assoluta prevalenza del cosiddetto full costing, detto anche costo pieno. Il metodo è spesso applicato secondo modalità assolutamente tradizionali, che derivano più da consuetudini che da precise scelte, nell'illusione di considerare "sicuramente" tutti i costi.

Invece questo metodo di calcolo risulta spesso non congruente alla strategia competitiva e ai fattori critici di successo aziendali. In particolare contrasta l'esigenza, sempre più diffusa, di gestire la crescente complessità generata dal proliferare di prodotti, varianti di prodotto, personalizzazioni e servizi accessori al prodotto.

C'è poi un problema di metodo. Nei sistemi di full costing le scelte del grado di "pienezza" e delle basi di ripartizione comportano sempre elevati livelli di soggettività. E nella maggior parte delle decisioni di gestione operativa, cioè di breve periodo, le informazioni di costo pieno possono essere addirittura fuorvianti. Inoltre la scelta del full costing si presta alla manipolazione delle informazioni aziendali, adattandole a uno scopo pericoloso: nascondere o enfatizzare determinati risultati.

I sistemi di direct costing e il margine di contribuzione

I sistemi di direct costing sono i soli capaci di fornire informazioni oggettive. Considerano infatti soltanto i componenti di costo — variabili e fissi specifici — attribuibili con certezza ai prodotti e ai servizi, determinando così il cosiddetto margine di contribuzione di ciascun prodotto o servizio.

Secondo tali sistemi un prodotto si può definire economicamente conveniente quando:

• il primo margine di contribuzione unitario è positivo;
• i volumi di vendita del prodotto consentono di coprire gli eventuali costi fissi specifici e di contribuire altresì alla copertura di parte dei costi fissi comuni, vale a dire che è positivo anche il secondo margine di contribuzione.

Il prezzo lo fa il mercato. Però…

Un altro metodo, denominato activity based costing, fornisce indicazioni utili a definire le politiche di prezzo dei prodotti. Ha infatti il pregio di fornire indicazioni sulle cause dei costi, poiché rispecchia il livello di complessità gestionale causato dai diversi prodotti. È pertanto utile per i progetti di miglioramento dell'efficacia e dell'efficienza dei processi aziendali: fornisce indicazioni su come controllare e ridurre il costo delle singole attività aziendali.

La scelta del metodo è dunque molto importante, per tre ragioni:

• deve essere coerente alla strategia aziendale e quindi funzionale ai fattori critici di successo dell'azienda, poiché il metodo influenza decisioni e azioni;
• deve essere coerente allo stile di gestione, che può essere orientato alla trasparenza oppure preferire la possibilità di enfatizzare o nascondere determinati aspetti della gestione;
• determina l'impostazione di tutto il sistema di controllo direzionale: budgeting, reporting, analisi degli scostamenti, misurazione dei risultati.

L'analisi di portafoglio

Chiarito il problema del costo, si arriva a un altro aspetto importante della moderna cultura d'impresa. Ogni azienda si trova oggi a dover fronteggiare tre pressioni contemporanee:

• la crescita delle esigenze dei clienti, che vogliono prodotti a prezzi sempre più bassi, di qualità sempre più elevata, in tempi sempre più brevi e con varianti sempre maggiori;
• la generale caduta della redditività, dovuta alla progressiva erosione dei margini per effetto della competizione esasperata;
• il generale aumento della complessità gestionale, dovuto alla dinamica dei rapporti tra impresa e ambiente, cioè al processo di cambiamento.

Il valore globale medio inganna

Se l'obiettivo dell'impresa è il miglioramento, o anche solo il mantenimento, della redditività aziendale, diventa fondamentale superare l'osservazione della performance aziendale nel suo complesso e passare all'analisi delle performance delle diverse componenti del suo portafoglio: aree di business, prodotti, canali di vendita, clienti.

È sempre rischioso valutare l'andamento aziendale sulla base degli indicatori globali, riferiti cioè all'azienda nel suo complesso. Questi ultimi sono infatti il risultato della media ponderata dei risultati economici e finanziari generati dal mix di vendita: dai diversi canali di vendita, dalla tipologia dei clienti serviti, dai diversi mercati di sbocco. Tali valori medi, quand'anche positivi, possono facilmente nascondere eventuali negatività di alcune componenti del mix stesso.

Da qui l'importanza di individuare e monitorare tre cose:

• le linee di prodotto, i canali, i clienti, i mercati che — in relazione alle rispettive fasi del ciclo di vita — generano margini, e quelli che invece non ne producono o addirittura fagocitano margini prodotti da altre componenti;
• le linee di prodotto, i canali, i mercati che — sempre in relazione alle rispettive fasi del ciclo di vita — generano flussi finanziari positivi, e quelli che invece assorbono liquidità;
• la redditività (ROI, ROS) delle diverse linee di prodotto, dei diversi canali o dei diversi mercati, rispetto al volume di risorse in essi investite.

Tutto ciò serve a essere in grado di manovrare consapevolmente il mix di vendita, invece di subirlo. Solo manovrando correttamente il mix di vendita e controllando le cause dei costi è possibile assumere le decisioni indispensabili al mantenimento e al miglioramento della redditività aziendale.

Serve un sistema di controllo ad hoc

Non esistono sistemi di controllo di gestione universalmente validi e applicabili a tutte le aziende. È sempre necessario progettare un sistema su misura per ogni specifica realtà d'impresa, sulla base dell'individuazione dei fattori critici che ne condizionano il successo. La progettazione deve assecondare i fabbisogni di pianificazione e controllo specifici di ciascuna impresa.

Oggi più di ieri si evidenzia il bisogno concreto di un sistema pratico di controllo di gestione e di supporto alle decisioni, un bisogno rimasto insoddisfatto. Gli informatici, prigionieri della loro specializzazione, hanno contribuito non di rado a tale insoddisfazione, creando soluzioni ingombranti, pensate più per gestire montagne di dati che per fornire le poche informazioni che servono a chi deve decidere.

È necessario invece che dall'esperienza vissuta si ricavino via via — mediante analisi, osservazioni e riflessioni — metodi che consentano soluzioni sempre adeguate alle situazioni, capitalizzando progressivamente le nuove esperienze. Per questo servono nuovi approcci al problema del controllo di gestione, che lo trasformino da mero strumento di registrazione ex post degli accadimenti aziendali in vero strumento di guida e di governo dell'impresa.

E bisogna partire dal budget

Dal controllo di gestione orientato al passato occorre spostarsi verso un sistema orientato prevalentemente al futuro. In un ambiente competitivo, soggetto a forti turbolenze, i sistemi tradizionali di contabilità — generale, analitica e industriale — possono fornire soltanto informazioni su accadimenti ormai passati, dati morti, e pertanto in ritardo, quando ormai l'opportunità e l'efficacia di azioni correttive sono notevolmente diminuite, se non vanificate.

Qualsiasi azienda, anche di piccole dimensioni, ha bisogno di anticipare per quanto possibile gli accadimenti futuri della gestione, al fine di predisporre idonee contromisure verso le conseguenze potenzialmente negative di determinati eventi. Di qui l'esigenza di pianificare lo sviluppo e di creare un sistema flessibile di budgeting.

Il budget è un programma d'azione, non una previsione

Il budget non è la previsione delle vendite: è qualcosa di molto più complesso. A proposito del budget, che una previsione la richiede, s'incontra spesso l'obiezione che oggi sarebbe impossibile prevedere che cosa potrà capitare anche nell'immediato futuro. Ma il budget non è una previsione fine a sé stessa, non è il tentativo di indovinare che cosa succederà. È un programma razionale e flessibile d'azione: rappresenta una rotta che la Direzione ha deciso di seguire, pronta tuttavia ad essere adeguata agli accadimenti nel corso della gestione.

Elaborare il budget equivale a definire la rotta di un'imbarcazione che deve raggiungere un porto non visibile né alla partenza né durante la navigazione in mare aperto. Inevitabilmente, lungo il tragitto, gli imprevisti porteranno a scostarsi dalla linea tracciata sulla carta nautica; tuttavia l'imbarcazione non sarà in balia degli eventi, perché il navigatore, facendo il punto periodicamente, avrà i riferimenti per individuare immediatamente l'eventuale scostamento dalla rotta e per decidere il colpo di timone che riporta in linea.

Così accade per il budget. Tracciata la rotta in base alle risorse di cui si dispone, si decide che cosa fare considerando i dati storici e il contesto di mercato in cui si va a operare, con la decisione di realizzare degli obiettivi di vendita e di costo e la definizione di un conto economico previsionale.

Il budget consente inoltre di valutare in anticipo gli effetti di possibili decisioni alternative a fronte di determinati fatti, per poter prendere anticipatamente le opportune contromisure: è l'analisi detta what if di scenari alternativi. Ecco perché il budget è lo strumento fondamentale per orientare l'attività di Direzione.