La contabilità industriale nella macellazione
e lavorazione delle carni

Quando l'acquisto della materia prima pesa per l'87,25% sui ricavi, il margine si decide sulle rese di ogni singolo capo e sulle condizioni pattuite con ogni singolo cliente. Un'industria di macellazione e lavorazione di carne bovina aveva ampliato la propria presenza nella distribuzione moderna e, insieme, accumulato pesanti perdite. Questo articolo racconta come la tracciabilità, già obbligatoria per legge, sia diventata la base di una contabilità industriale capace di misurare il margine di ogni vendita e di riorientare la politica commerciale.

Un settore che lavora con margini sottili

Il settore della lavorazione delle carni è ormai orientato prevalentemente verso la distribuzione moderna e si caratterizza per la forte dinamicità del mercato e per l'estrema rapidità dei cicli di lavorazione. Le aziende operano con margini unitari estremamente contenuti, per l'elevata incidenza del costo della materia prima: un sistema di controllo che fornisca informazioni mirate e tempestive sulla redditività non è un lusso.

Non esistono d'altra parte sistemi di controllo di gestione universalmente validi. Il sistema va progettato su misura per ogni realtà d'impresa, partendo dai fattori critici che ne condizionano il successo competitivo e dai suoi fabbisogni di pianificazione e controllo. E deve essere pratico dal punto di vista organizzativo, nel rapporto costi-benefici.

Il mercato della carne bovina

I dati e i risultati che seguono sono quelli citati nella pubblicazione originale del 2012 e si riferiscono agli esercizi 2009, 2010 e 2011: vanno letti come fotografia di quel periodo, non come situazione attuale.

Il comparto della carne bovina è una realtà produttiva di notevole rilevanza per il sistema agroalimentare nazionale: l'Italia è il terzo produttore europeo di carne bovina e si colloca al secondo posto per consumi. Nell'ultimo decennio si è assistito a una contrazione strutturale delle macellazioni. Dentro questo andamento di medio-lungo termine si osserva anche una componente ciclica, fatta di periodi di intensa produzione — cui corrisponde un abbassamento dei prezzi — seguiti dall'adattamento dell'offerta e dalla ripresa dei prezzi: il ciclo copre tipicamente da due a tre anni. Più che per altri generi alimentari, infine, il consumo di carne è fortemente influenzato dalle dinamiche socio-economiche e risente della crisi globale.

Tracciabilità: un obbligo che vale come infrastruttura informativa

Il processo produttivo delle aziende specializzate nella macellazione e lavorazione delle carni — bovine, suine, pollame — è sottoposto a rigidi controlli: sia alle normative sulla sicurezza alimentare, sia ai protocolli imposti dalla distribuzione moderna per la certificazione delle filiere.

La gestione integrata della tracciabilità — rintracciabilità dei lotti, etichettatura, protocolli consortili, controlli di filiera, normative igienico-sanitarie — riguarda tutte le fasi del processo: dall'allevamento e dall'approvvigionamento dei capi vivi alle fasi di macellazione e lavorazione (sezionamento, disosso, preparazione di macinati ed elaborati in vaschetta), e poi dai materiali da imballo al confezionamento, all'etichettatura e alla spedizione al cliente.

Al di là degli obblighi di legge, la tracciabilità gestita in modo integrato ai processi di acquisto, produzione e vendita consente di impostare un sistema di contabilità industriale estremamente analitico. La rilevazione dei diversi passaggi della produzione, a partire dalla ricezione dei capi vivi, permette di registrare cali peso, scarti e costi puntuali di lavorazione, e quindi di calcolare le rese di ogni singolo animale macellato e lavorato: pesa, se si considera che l'acquisto del bestiame è di gran lunga la principale voce di costo di queste aziende. Adeguatamente elaborati, gli stessi dati consentono anche di determinare costi e margini specifici di ogni singola vendita: per cliente, per articolo e per taglio.

Qualità dei capi e prezzi d'acquisto

I cicli di lavorazione sono estremamente rapidi, ed è questa rapidità ad assicurare la migliore qualità delle carni: per le carni "fresche" non possono trascorrere più di dieci giorni fra la data di macellazione e il consumo. Un fattore di complessità, soprattutto per bovini e suini, è la disomogeneità dei capi macellati, che al di là dell'allevamento di provenienza e della razza presentano diversi livelli di qualità.

Sono quindi fondamentali la selezione dei capi alla ricezione e la successiva classificazione delle carcasse: da questi controlli dipende anche la regolazione dei prezzi di acquisto dei capi provenienti da allevamenti esterni. Il settore si caratterizza ancora per una rilevante fase di trattativa con i singoli allevatori, che spesso si protrae a lungo per contestazioni sulla qualità del capo, sul suo stato di salute e sui cali di peso rilevati in macellazione, cioè la differenza fra il cosiddetto "peso vivo" e il "peso morto".

Produzione, costi commerciali e logistica

L'efficienza dipende dalla capacità di saturare al meglio le risorse produttive, velocizzando i passaggi ed eliminando i tempi morti. Serve organizzare efficacemente il flusso dei materiali e delle informazioni lungo tutto il processo, e per farlo sono indispensabili software gestionali specialistici interfacciati con bilance, etichettatrici, linee di confezionamento e PLC: solo così le rilevazioni in produzione, soprattutto quelle necessarie alla tracciabilità, diventano rapide e precise, grazie all'uso esteso di codici a barre, transponder RFID e postazioni touch-screen.

Sul fronte commerciale, il canale della grande distribuzione ha assunto un peso rilevante e richiede prezzi, condizioni e contributi promozionali sempre più complessi da controllare. Questi costi pesano in modo significativo in percentuale sui ricavi: pur essendo di norma definiti da specifici accordi contrattuali, ciascuna catena impone condizioni particolari, richiede contributi e applica addebiti a volte riferiti a singole vendite, a volte riepilogativi di situazioni mensili, trimestrali o annuali. Diventa quindi fondamentale rilevare in modo affidabile gli oneri connessi al rapporto — storni per cali peso, sconti piattaforma, contributi, resi — sia per evitare addebiti non dovuti, sia per calcolare i margini reali al netto di costi che potrebbero manifestarsi mesi dopo.

Per la stessa ragione è fondamentale tenere sotto controllo anche l'efficienza logistica, pianificando i trasporti dei capi vivi in ingresso e i giri camion per le consegne, per ottimizzare carichi e percorsi.

Il caso ALFACARNI S.p.A.

Il caso riguarda una storica azienda di medie dimensioni che si è trovata ad affrontare una grave crisi di redditività; per motivi di riservatezza viene chiamata con il nome di fantasia ALFACARNI S.p.A. Fondata negli anni Settanta, gode di un'immagine positiva sul mercato grazie alla scelta di privilegiare sempre la qualità delle carni, anche a scapito dei margini.

ALFACARNI macella mediamente trecento capi alla settimana, lavorando soltanto su un turno giornaliero. L'approvvigionamento di capi proviene esclusivamente da allevamenti esterni; l'azienda esegue i processi di macellazione, sezionamento e disosso per ricavare i cosiddetti tagli "secondari" — noce, scamone, fesa e altri — confezionati sottovuoto per essere consegnati ai reparti macelleria della grande distribuzione. Sul piano commerciale si rivolge esclusivamente al mercato della distribuzione moderna, offrendo sia tagli "primari" (mezzene, quarti) sia tagli "secondari", a seconda che il cliente disponga o meno di strutture interne dedicate al disosso e al sezionamento.

Fatturato in crescita, risultati in caduta

Nell'ultimo quinquennio l'azienda era riuscita ad acquisire come clienti le principali catene della distribuzione moderna, con un significativo sviluppo del fatturato. Negli stessi anni, però, ha assistito al progressivo deterioramento dei risultati economici, fino a sopportare pesanti perdite nel corso del biennio 2009-2010.

Il management lamentava la mancanza di informazioni capaci di supportare le decisioni e un piano razionale di intervento per riposizionare l'azienda e riportarla in equilibrio. Si è quindi costituita una task force per analizzare la situazione. Il primo passo è stato esaminare la composizione del conto economico, da cui sono emerse le osservazioni che seguono.

• La principale voce di costo è quella dei consumi di materie prime — acquisto di bovini, di carne e di materiali di consumo. Nel 2010 il costo dei consumi è arrivato a pesare l'87,25% sui ricavi, in crescita rispetto al 2009.
• Alla crescita del fatturato nel 2010 è corrisposta la crescita dei costi di vendita — contributi e premi alla grande distribuzione e provvigioni — non soltanto in termini assoluti ma anche come incidenza percentuale sui ricavi.
• I costi per lavorazioni si riferiscono alle prestazioni delle cooperative che eseguono le operazioni di macellazione e disosso: sono costi variabili che, come i costi di trasporto, si mantengono proporzionati ai volumi di vendita.
• Nel 2010, al netto di tutti i costi variabili, l'azienda realizza un margine di contribuzione pari soltanto a 2.534.082,81 euro, il 6,22% dei ricavi, in forte contrazione rispetto all'esercizio precedente, quando era pari all'8,75%.

I costi fissi di struttura, comprensivi degli ammortamenti, sono rimasti pressoché invariati e ammontano complessivamente a circa 3,6 milioni di euro. ALFACARNI si trovava quindi a sostenere una perdita economica elevata già a livello di gestione operativa, senza considerare il peso della gestione finanziaria.

Perché il controllo si concentra sul margine di contribuzione

Il management ha deciso di focalizzare prioritariamente il controllo sul margine di contribuzione e sui fattori dai quali dipende, cioè prezzi di vendita e costi variabili. La ragione è semplice: nel confronto fra i bilanci 2009 e 2010 è proprio il margine di contribuzione il dato che è variato — peggiorando — in modo sensibile.

L'analisi ha evidenziato l'assoluta mancanza di informazioni sulla redditività dei singoli clienti e delle diverse tipologie di prodotti venduti: tagli primari e secondari, carni fresche e sottovuoto. Ed è apparsa evidente l'esigenza di conoscere le rese, e quindi i margini, differenziati per tipologia di provenienza delle carni vendute — filiera e allevamento di provenienza, razza dei capi macellati.

Queste informazioni erano però impossibili da estrapolare dai sistemi in uso, eterogenei e non integrati fra loro: gestione della produzione, tracciabilità alimentare, gestione dei documenti e contabilità. Dopo un'attenta valutazione delle soluzioni offerte dal mercato si è adottato un nuovo software integrato, specifico per la gestione e il controllo delle aziende di macellazione e lavorazione delle carni. Il cambio di sistema si è realizzato nei primi mesi del 2011, con l'obiettivo di disporre rapidamente di informazioni giornaliere a supporto della direzione. Il criterio guida è stato sfruttare la rintracciabilità per tenere collegate tutte le informazioni di costo e di ricavo: dall'identificazione del singolo capo macellato e del suo costo di acquisto, attraverso il passaporto o auricolare che identifica in modo univoco l'animale, fino alla vendita dei tagli primari e secondari ottenuti dalla macellazione.

Come si costruisce il margine di ogni singola vendita

Considerata la rapidità dei processi, il management ha scelto di snellire al massimo le rilevazioni e di sfruttare le informazioni già registrate nel nuovo gestionale. Il margine di contribuzione aziendale viene determinato come sommatoria del margine delle singole vendite, misurando analiticamente la performance delle diverse componenti di portafoglio: prodotti, clienti, venditori. Questa la configurazione adottata per la singola vendita.

Ricavi di vendita

La gestione delle vendite prevede, in tutti i passaggi — ordine, bolla e fattura — la registrazione analitica per articoli, cioè per tipi di tagli, e per singoli auricolari, sia per la carne fresca sia per quella condizionata sottovuoto. I ricavi dettagliati per quantità e prezzi, per cliente e per tipologia di prodotto — fino ai dati per razza ed età degli animali — si recuperano quindi dalla gestione delle vendite. Sono inoltre già al netto delle rettifiche per cali peso, variazioni di prezzo o importi contestati dal cliente, rilevati alla consegna della merce o successivamente, in fatturazione o con nota di credito.

Acquisti di animali vivi

La gestione degli acquisti prevede quattro passaggi: ordine, cioè prenotazione stalla; entrata capi con bolla; pre-fattura; controllo fattura. In tutti i passaggi la registrazione è analitica per auricolare e, già all'entrata della merce, si rilevano oltre ai pesi anche i prezzi d'acquisto. Questi prezzi possono essere tempestivamente rettificati a fronte di contestazioni verso gli allevatori, mediante emissione di note di addebito: nel sistema è quindi sempre disponibile il costo aggiornato dei singoli capi macellati. Un automatismo attribuisce inoltre ai singoli capi, oltre al costo specifico di acquisto, anche la relativa incidenza del costo per il trasporto in ingresso.

Lavorazioni, imballaggi, vendita e trasporto

Le lavorazioni — macellazione, sezionamento e disosso — sono svolte da due società appaltatrici e regolate da un contratto che ne prevede la remunerazione a chilogrammi lavorati. Questo, unito al sistema di tracciabilità, consente di attribuire ai singoli tagli di carne, provenienti da uno specifico capo, i costi puntuali delle lavorazioni eseguite.

Per gli imballaggi vale un meccanismo analogo: la rilevazione necessaria per la tracciabilità attribuisce i materiali ai singoli lotti di produzione e scarica automaticamente il magazzino. Dai movimenti di magazzino si ricava quindi il consumo di imballi ed etichette, a quantità e valore, per ciascuna partita.

Sui costi di vendita il software riporta l'agente e le provvigioni di competenza sulle singole righe di bolla e di fattura. Per i costi legati ai contratti con la grande distribuzione — contributi, sconti, premi — si è scelto di codificare le condizioni pattuite con i singoli clienti: il relativo costo viene poi riportato automaticamente sulla riga di bolla o fattura di vendita. In netto anticipo sui tempi delle registrazioni contabili è così possibile determinare i prezzi netti di vendita, con informazioni analitiche per singolo capo e per cliente.

I trasporti relativi alle vendite sono gestiti con un'apposita procedura: attraverso la codifica dei vettori e delle relative condizioni contrattuali è possibile attribuire alle singole vendite gli specifici costi di trasporto.

Che cosa ha rivelato il nuovo sistema

Tutti gli elementi di ricavo e di costo variabile elencati alimentano direttamente la contabilità industriale, senza imputazioni da parte degli utenti. Il management controlla quindi i margini in modo puntuale e tempestivo, sfruttando un datawarehouse che raccoglie tutte le informazioni e consente analisi dettagliate.

La prima evidenza è stata che l'azienda aveva seguito una politica commerciale orientata alla crescita dei volumi e del fatturato, anche a costo di penalizzare il margine. L'analisi dei margini e del prezzo medio di vendita per cliente ha mostrato che, a fronte di clienti consolidati e redditizi, negli ultimi anni ALFACARNI si era introdotta presso diverse catene della grande distribuzione con marginalità troppo bassa, se non addirittura in perdita.

Approfondendo, è emerso che su quella scelta aveva pesato la necessità di smaltire i cosiddetti invenduti. Le aziende di macellazione devono infatti vendere tutti i tagli prodotti da un capo, ma la vendibilità dei tagli pregiati è nettamente superiore. Diventa quindi fondamentale impostare rapporti commerciali equilibrati, che prevedano il ritiro da parte dei clienti di una gamma articolata di tagli: in caso contrario l'azienda è costretta a svendere parte della produzione. Su questa base sono state assunte decisioni razionali e riprogettata la politica commerciale, modificando e in alcuni casi interrompendo i rapporti con alcune catene.

La redditività per tipologia di lavorazione

L'analisi ha evidenziato anche la diversa redditività delle vendite per tipologia di lavorazione. È emersa in particolare la redditività pressoché nulla della vendita dei tagli primari freschi — mezzene e quarti — controbilanciata dai margini realizzati dalla vendita dei tagli sottovuoto.

È stata un'informazione decisiva per progettare il riequilibrio dell'azienda, perché ha consentito alla direzione commerciale di orientare la ricerca di nuovi clienti remunerativi. Nel corso del 2011 l'azienda è riuscita ad acquisire un'importante catena della distribuzione moderna interessata a dismettere la propria piattaforma di sezionamento e disosso di mezzene, per approvvigionare direttamente i reparti macelleria dei propri supermercati con tagli già disossati e sottovuoto.

Confortata dal miglioramento delle prospettive economiche e supportata da informazioni adeguate, la proprietà ha infine deciso di ricapitalizzare l'azienda, anche con l'obiettivo di investire nella realizzazione di un nuovo stabilimento per la produzione di tagli porzionati confezionati in atmosfera protettiva e di prodotti elaborati a base di carne, come gli hamburger.